Облагаются ли услуги, предоставляемые украинской компанией компании-нерезиденту, налогом на добавленную стоимость? С точки зрения украинского налогового законодательства, ответ на приведенный вопрос далеко не всегда однозначный.
Правила определения места предоставления услуг
Согласно подпункту 3.1.1 статьи 3 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (далее — «Закон о НДС») объектом налогообложения, в частности, являются операции поставки услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины.
Относительно услуг по общему правилу, местом предоставления является место, где зарегистрирована компания, предоставляющая такие услуги. Однако в установленных законодательством правилах определения места предоставления услуг существуют некоторые противоречия.
Общее правило и исключения
Пункт 6.5 (а) статьи 6 Закона о НДС устанавливает общее правило определения места предоставления услуг: «Местом поставки услуг, за исключением случаев, указанных в подпунктах «в» и «д» — «е» данного пункта, является место, в котором лицо, предоставляющее услуги, зарегистрировано плательщиком НДС».
Одно из указанных исключений, а именно подпункт «д», касается определения места поставки в случае предоставления услуг нерезиденту: «… (д) место регистрации покупателя или его постоянного представительства или, при отсутствии такого места регистрации — постоянный адрес или постоянное место проживания, если покупатели, которым предоставляются нижеуказанные услуги, проживают за пределами таможенной территории Украины, предоставляют услуги, которые включают:
— предоставление услуг консультантами, инженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуариями и других аналогичных услуг, а также услуг по обработке данных и предоставлению информации, в том числе с использованием компьютерных систем…».
Таким образом, подпункт 6.5 (д) статьи 6 Закона о НДС определяет, что указанные услуги (среди других перечисленных услуг), предоставляемые компаниям-нерезидентам, не имеющим постоянного представительства на Украине, считаются предоставленными за пределами таможенной территории Украины и не подлежащими обложению украинским НДС.
Если клиент не имеет постоянного представительства на Украине, однако очевидно, что услуги связаны с Украиной, существует риск того, что налоговые органы будут отрицать правомерность неначисления НДС
Определение места предоставления услуг, указанных в пункте 6.5 (д)
Пункт 6.5 (д) Закона о НДС охватывает услуги, которые предоставляются консультантами, а также другие аналогичные услуги и услуги по обработке данных и предоставлению информации, в том числе с использованием компьютерных систем. Такие услуги считаются предоставляемыми за пределами таможенной территории Украины и не должны облагаться НДС в случае, если получатель услуги является:
— иностранным юридическим лицом, не осуществляющим свою деятельность через постоянное представительство на Украине;
— лицом, имеющим постоянный адрес или постоянное место проживания за пределами таможенной территории Украины.
Определение места регистрации иностранного клиента и наличия постоянного представительства
Таким образом, правильное определение места регистрации иностранного клиента (за границей) или его зарегистрированного представительства на Украине (которое, возможно, и не является постоянным представительством в понимании Закона о НДС), или его регистрации как постоянного представительства на Украине является критическим для определения места поставки услуг, предоставляемых таким иностранным клиентам.
Для того чтобы убедиться, что иностранный клиент не имеет зарегистрированного представительства, которое может выступать постоянным представительством, желательно включить в договор об оказании услуг отдельный пункт, согласно которому клиент подтверждает, что он не имеет зарегистрированного представительства или постоянного представительства на Украине.
Регистрационное свидетельство иностранного клиента может служить одним из способов определения места регистрации. Также необходимо запросить действующий сертификат налогового резидентства клиента-нерезидента, что подтвердит его налоговый статус за пределами Украины.
Постоянное представительство
Украинское определение термина «постоянное представительство» соответствует Модельной Налоговой Конвенции ОЕСР. Согласно этому определению постоянным представительством является постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется хозяйственная деятельность компании-нерезидента на Украине. Постоянное представительство, в частности, включает место управления, филиал, офис, завод1. Постоянное представительство должно быть зарегистрировано налоговыми органами по своему местонахождению до начала осуществления хозяйственной деятельности на Украине. Отсутствие такой регистрации расценивается как уклонение от уплаты налогов2.
Подпункт 6.5 (д) статьи 6 Закона о НДС определяет, что услуги, предоставляемые компаниям-нерезидентам, не имеющим постоянного представительства на Украине, считаются предоставленными за пределами таможенной территории Украины и не подлежащими обложению украинским НДС
Налоговые органы ведут реестр постоянных представительств. Насколько нам известно, налоговые органы не предоставляют информацию о регистрации постоянных представительств третьим лицам (за исключением других государственных органов). Таким образом, на практике проверка регистрации постоянного представительства на Украине может быть достаточно проблематичной для украинской компании, предоставляющей услуги.
Как уже упоминалось, договорное подтверждение от клиента о том, что он не осуществляет хозяйственную деятельность через постоянное представительство на Украине, является разумным решением. Однако если такое подтверждение окажется неправдивым (налоговые органы легко могут проверить реестр постоянных представительств), украинской компании, предоставляющей услуги, может быть начислен НДС и штрафные санкции.
Мы считаем, что для получения подтверждения от клиента о том, что он не осуществляет хозяйственную деятельность через постоянное представительство на Украине, компании могут использовать следующий договорной пункт: клиент подтверждает, что он не имеет постоянного представительства на Украине, и в соответствии с пунктом 6.5 (д) Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» № 168 от 3 апреля 1997 года местом предоставления услуг является место корпоративного и/или налогового резидентства клиента за границами таможенной территории Украины и указанная трансакция не подлежит обложению НДС на Украине.
Определение сути операции
Несмотря на тот факт, что на Украине отсутствует постоянное представительство клиента, налоговые органы могут считать, что определенные операции или деятельность, тем не менее, подлежат обложению НДС.
Нам известно, что налоговые органы отрицают освобождение от НДС услуг консультантов и других аналогичных услуг, несмотря на то, что такие услуги четко указаны в пункте 6.5 (д) Закона о НДС3.
Таким образом, даже если клиент не имеет постоянного представительства на Украине, однако очевидно, что услуги связаны с Украиной, существует риск того, что налоговые органы будут отрицать правомерность неначисления НДС. При этом, возможно, они не будут принимать во внимание, что формально нерезидент не имеет постоянного представительства на Украине.
1 Пункт 1.17 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий».
2 Пункт 2.5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий».
3 Письма ГНАУ № 8844/6/16-1115 от 11 августа 2006 года, № 3405/7/16-1517 от 23 февраля 2006 года.
